「內部稅基（inside basis）」是合夥組織對其資產所認列的稅基，「外部稅基（outside basis）」是合夥人對其合夥權益所認列的稅基，兩者視角不同。除此之外，我們對內外稅基的認識還有哪些？它們著名的互動關係又是以什麼樣的方式在合夥組織與合夥人的稅務篇章中占有舉足輕重的地位？本文一次網羅內外稅基的4大重點，裡面提到的計算規則和稅務效果適用於所有型態的合夥組織【編按】，掌握這些重點，從此不再內外不分！
編按：
內外稅基的計算規則和稅務效果適用於所有型態的合夥組織，包括普通合夥組織（general partnerships）、有限責任合夥組織（limited liability partnerships）、有限合夥組織（limited partnerships）、公開交易合夥組織（publicly traded partnerships），與合夥組織背後的出資人，包括普通合夥人（general partners）和有限合夥人（limited partners）。【關於各式合夥組織型態介紹，請參閱『公司所得稅專區-企業組織型態介紹（含稅）大評比』】
一、「誰」的稅基？合夥組織與合夥人的稅基
拿披薩做比擬，合夥人如同各式配料為披薩增添風味和口感，合夥組織如同餅皮，在鋪上食材後開始烘烤，合夥組織運營的成果如同烘烤後的披薩成品，按事先約定好的分配（distribution）方式，一片片地分給合夥人。如上方示意圖，把合夥組織視做中心，從合夥組織的觀點處理稅務問題，我們稱為「內部」；從合夥人的觀點處理稅務問題，我們就稱為「外部」。
因此，「內部稅基」指的是合夥組織所認列的稅基，「外部稅基」指的是合夥人所認列的稅基。
若要追本溯源的話，可從規範合夥組織與合夥人稅務問題的國內稅收法（Internal Revenue Code；IRC）第K分章（Subchapter K）談起。第K分章除了創生對於穿透實體的課稅方式，又以混合「實體理論（entity theory）」及「集合理論（aggregate theory）」的課稅方法著稱。
該分章中奉行「實體理論」的條款，將合夥組織視為獨立於合夥人的實體，例如：合夥組織（而非合夥人）要負責選擇適用之稅務年度及會計方法，並負責申報1065表單（Form 1065），且如同公司的股東擁有股權一樣，合夥人對合夥組織的權益（而非資產）享有權利。
另一方面，該分章中採行「集合理論」的條款，則將合夥組織視為合夥人的集合體，每位合夥人均為合夥組織的共有人，對合夥組織的資產（而非權益）享有權利，且每位合夥人要就其自合夥組織交易中所分得的收入、損失、扣除額、稅務扣抵額（credit）等負擔報繳義務。
依此邏輯，不論是合夥組織追蹤的內部稅基，或是合夥人追蹤的外部稅基，反映的都是實體理論。
從合夥組織的角度來看，合夥組織對其資產所認列的稅基，稱為「內部稅基」；做為一獨立實體，合夥組織非但要認列內部稅基，還需決定資產的折舊方式、銷售方法（例如：是否使用分期銷售）、Section 754 Election【編按】等，影響的是合夥組織整體收入的性質與計算。若非如此，每個合夥人各自使用不同的折舊金額、銷售方法、Section 754 Election，難以想像彼此間該如何協調其中的差異。
相對地，從合夥人的角度來看，合夥人對其合夥權益所認列的稅基，稱為「外部稅基」；合夥組織與合夥人有別，因此當合夥組織追蹤內部稅基的同時，合夥人也必須追蹤自己的外部稅基。由於合夥人就合夥組織的內部稅基本就享有持份（share of inside basis），照理來說合夥人毋需另外認列外部稅基，正因如此，IRC對外部稅基的要求突顯了實體理論的意涵。
二、內外稅基的認列從「哪裡」開始、「如何」消長？
合夥人共同設立、營運、分配，到解散清算合夥組織的這一路上，內外稅基從無到有，從少到多、從長到消，雖然規範在為數不少且繁複的IRC條文之中，惟認列與調整的方式基本上不脫以下規則：
（一）內外稅基的認列從「哪裡」開始？
按照解釋方法的不同，內外稅基認列的出發點有所差異，雖然使用不一樣的表述，但指涉的均為一樣的內容。下面分別從法條的定義，及從資產負債表的結構來看內外稅基的初始認列。
1. 從法條定義看
依據Section 723，合夥人投資現金、資產共同成立合夥組織時，合夥組織須以合夥人對現金、資產持有的稅基，做為其認列取得現金、資產的稅基，亦即，對於內部稅基的認列，合夥組織使用的是「轉移式稅基（carryover basis）」。
依據Section 722，合夥人投資現金、資產共同成立合夥組織時，合夥人須以其投入現金與資產的帳面價值，做為其認列取得合夥權益的稅基，亦即，對於外部稅基的認列，合夥人使用的是「替代式稅基（substituted basis）」。
依據Section 1.722-1及相關條款，合夥人以勞務作價與他人共同成立合夥組織時，合夥人須以勞務的市價，認列取得合夥權益的稅基。
依據Section 752，合夥人負擔合夥組織負債的份額如有增加，應視為合夥人投資現金予合夥組織。相反地，合夥人負擔合夥組織負債的份額如有減少，應視為合夥組織分配現金給合夥人。
因此，內部稅基的初始組成，如下圖所示：
而外部稅基的初始組成，如下圖所示：
舉例來說，合夥人A投資150,000元現金，合夥人B投資帳面價值100,000元、市價150,000元的土地，2人共同設立合夥組織，並以合夥組織的名義向銀行借貸100,000元。合夥人A、B各取得50%的合夥權益。
首先，合夥組織現在擁有的現金包含合夥人A的投資款及向銀行借貸的款項，不動產則有合夥人B投入的土地，對這些資產合夥組織應使用「轉移式稅基」認列，是以初始內部稅基為350,000元（150,000+100,000+100,000）。
接著計算合夥人的稅基。
合夥人A對合夥權益應使用「替代式稅基」認列，是以初始外部稅基為200,000元，即其投入的現金150,000元，與其就合夥組織的債務需負擔的份額50,000元，兩者的加總。
合夥人B對合夥權益應使用「替代式稅基」認列，是以初始外部稅基為150,000元，即其投入土地的帳面價值100,000元，與其就合夥組織的債務需負擔的份額50,000元，兩者的加總。
2. 從資產負債表看
資產負債表中左側的資產欄紀錄合夥組織的資產狀況，可再細分為稅上和財上的入帳方式，稅上採帳面價值，財上採市價，而資產欄在稅上的紀錄即為合夥組織的內部稅基。依照「資產 = 負債 + 資本帳戶」這套恆等式，合夥組織的資產來源可能為(1)合夥人投資的現金/資產；(2)以合夥人投資的現金/資產或合夥組織營運獲利所購入者；或(3)以合夥組織的借款所購入者。
因此，內部稅基的初始組成包括：(1)合夥組織的負債；及(2)合夥人資本帳戶的總額。
資產負債表中右側上方的負債欄紀錄合夥組織的債務狀況，右側下方的資本帳戶（capital account）欄等同財上的權益欄，一樣可再細分為稅上和財上的入帳方式，稅上採帳面價值，財上採市價，而負債和權益的加總在稅上的紀錄即為合夥人的外部稅基總和。
因此，外部稅基的初始組成包括：(1)合夥人的資本帳戶；及(2)合夥人負擔合夥組織負債的份額（share of partnership liabilities）。
同前例，合夥人A投資150,000元現金，合夥人B投資帳面價值100,000元、市價150,000元的土地，2人共同設立合夥組織，並以合夥組織的名義向銀行借貸100,000元。合夥人A、B各取得50%的合夥權益。
首先，如以下第一年資產負債表所示，在資產負債表左側的資產欄，合夥組織稅上應以「轉移式稅基」認列合夥人A的投資款（150,000元）、合夥人B投資土地的帳面價值（100,000元），另須認列貸款金額（100,000元）；財上應認列合夥人A的投資款（150,000元）、合夥人B投入土地的市價（150,000元），及貸款金額（100,000元）。
由此可知，合夥組織的內部稅基是350,000元。
其次，在資產負債表右側上方的負債欄，合夥組織應認列貸款金額（100,000元），由合夥人A、B按合夥權益比例分擔。在資產負債表右側下方的資本帳戶欄，合夥組織稅上應以「替代式稅基」認列合夥人A、B的資本帳戶，分別是合夥人A的投資款（150,000元）、合夥人B投資土地的帳面價值（100,000元）；財上應認列合夥人A的投資款（150,000元）、合夥人B投入土地的市價（150,000元）。
由此可知，合夥人A的外部稅基是200,000元（50,000+150,000），且合夥人B的外部稅基是150,000元（50,000+100,000），加總是350,000元。
不論是從法條定義來看，或從資產負債表來看，內外稅基的初始認列結果為一致。
非但如此，每位合夥人除擁有各自的外部稅基，也按比例擁有合夥組織內部稅基的份額，所以當合夥人A的外部稅基為200,000元時，他的內部稅基份額亦為200,000元；合夥人B的外部稅基為150,000元時，他的內部稅基份額亦為150,000元。
因此可導出一個結論：不管以總數或是個別來看，內外稅基於合夥組織設立初期，是完全相同的。
另外，如果合夥組織有擇定Section 754，在合夥人轉讓合夥權益給第三人時，合夥組織根據Section 743(b)調整其資產稅基，合夥人因而被分配到的收入或損失，會增加或減少其外部稅基【編按】。
如在擇定Section 754的情形，外部稅基的初始組成包括：(1)合夥人的資本帳戶；(2)合夥人負擔合夥組織負債的份額；及(3) Section 743(b)的調整額。
最後，合夥組織穿透損失予合夥人或分派現金/資產予合夥人，皆有可能使合夥人的資本帳戶降為負值，但合夥人的外部稅基卻永遠不可能為負值，最低為0。且因為合夥人負擔合夥組織負債的份額大於他的負的資本帳戶，即便合夥人的資本帳戶已來到負數，他的外部稅基亦為正數。
編按：
【關於合夥組織依據Section 743(b)調整資產稅基，請參閱『穿透實體稅務專區-合夥組織為何要做Section 754 Election？談內部稅基(Inside Basis)和外部稅基(Outside Basis)的調節』】
另外，有關Section 743(b)調整額的申報方式，請參考國稅局網站的說明。
（二）內外稅基「如何」消長？
初始的內外稅基一旦確立，不代表就固定下來，相反地，它們會隨著合夥組織的成長、營運和分配增長或消減，消長的規則如下方兩張圖所示：
內部稅基的消長規則：
內部稅基的「加項」項目包括：
- 合夥組織的負債
- 合夥組織的收入（淨資產流入，包含資本利得）
- 如果合夥組織有擇定Section 754，依照Section 734(b)因合夥組織分配資產所增加的稅基部分
- 如果合夥組織有擇定Section 754，依照Section 743(b)因合夥人轉讓合夥權益所增加的稅基部分
內部稅基的「減項」項目包括：
- 合夥組織的損失（淨資產流出，包含資本虧損）
- 如果合夥組織有擇定Section 754，依照Section 734(b)因合夥組織分配資產所減少的稅基部分
- 如果合夥組織有擇定Section 754，依照Section 743(b)因合夥人轉讓合夥權益所減少的稅基部分
外部稅基的消長規則：
和S公司股東的股份稅基相同，外部稅基的增減一樣必須遵從特定的「順序」：起點是初始稅基，其次是「加項」項目，再者是「減項」項目，終點是結算後的稅基，加減的順序不可任意置換【編按】。
外部稅基的「加項」項目包括：
- 合夥人負擔合夥組織負債的份額有所增加
- 合夥人就非分開列示收入項目（non-separately stated income items）與分開列示收入項目（separately stated income items）所分配到的份額
- 合夥人就免稅收入（tax-exempt income）所分配到的份額
- 合夥人增加的投資
- 合夥人就百分比折耗法扣除額（percentage depletion deductions）超過可折耗資產帳面價值的部分所分配到的份額
外部稅基的「減項」項目包括：
- 合夥人負擔合夥組織負債的份額有所減少
- 合夥人自合夥組織收到的現金（包含合夥人的債務轉由合夥組織承擔）與資產分配
- 合夥人就非分開列示損失項目（non-separately stated loss items）與分開列示損失項目（separately stated loss items）所分配到的份額
- 合夥人就不可扣除費用（non-deductible expenses）、非資本支出（non-capital expenditures）所分配到的份額
- 合夥人就石油與天然氣資產的折耗所分配到的份額，但降低稅基的幅度不得超過該合夥人就資產帳面價值所分配到的份額
應該留意的是，「減項」項目最多以計算至「加項」項目的外部稅基為限，因而外部稅基不可能為負值。
此處仍延續前例說明，假設第二年合夥組織收到800,000元的收入、支出600,000元的費用，淨收入為200,000元。合夥人A、B的損益分配比例為50%、50%：
如以下第二年資產負債表所示，在資產負債表左側的資產欄，合夥組織稅上應按照內部稅基的消長規則，現金內部稅基會從250,000元上升到450,000元，這會使內部稅基的總額從350,000元到550,000元；財上的現金亦同，從250,000元到450,000元，總資產的帳面價值從400,000元到600,000元。
資產負債表右側上方的負債欄保持不變。資產負債表右側下方的資本帳戶欄，合夥人A、B各分潤50%，稅上合夥人A的資本帳戶從150,000元調升到250,000元，外部稅基因此變為300,000元（50,000+250,000）。合夥人B的資本帳戶從100,000元調升到200,000元，外部稅基因此變為250,000元（50,000+200,000）。財上合夥人A、B的資本帳戶亦各自從150,000元跳到250,000元，總帳面價值增加了200,000元。
由此可見，合夥組織的內部稅基550,000元，仍是等同於合夥人A、B的外部稅基加總550,000元（300,000+250,000）。
編按：
【關於外部稅基消長與順序規則的原理，請參閱『穿透實體稅務專區-S公司股東的股份稅基浮動不止，教你如何錨定稅基』】
三、內外稅基決定了「什麼」？合夥組織與合夥人的利得與虧損
對於內外稅基有基本的認識之後，現在要了解內外稅基究竟會影響合夥組織和合夥人的哪些稅務問題。
合夥組織追蹤內部稅基，是為了：
- 將來出售/處分合夥組織的資產時，才能將賣得價金與內部稅基相比，視比較結果認列資本利得或虧損，再將資本利得或虧損穿透予各個合夥人。
- 計算折舊（包含以內部稅基計算動產的加速折舊和不動產的直線折舊）【編按】。
- 於營運分配（current distribution）之情形，合夥組織將資產分配予合夥人時，合夥人可以依此認列資產稅基。
合夥人追蹤外部稅基，則是為了：
- 將來出售/處分合夥權益時，才能將賣得價金與外部稅基相比，視比較結果認列資本利得或虧損。
- 在合夥組織分配〔包含營運分配與清算分配（liquidating distribution）〕時，將獲得分配的金額和外部稅基相比，外部稅基可以告訴你哪些是非稅的分配、哪些是應稅的分配，哪些是該認列的利得、哪些是該認列的虧損。
- 在合夥組織穿透損失/扣除額給合夥人時，將分得的損失/扣除額和外部稅基相比，要是超過外部稅基的話，合夥人會無法使用到超額的損失/扣除額。換句話說，外部稅基可以告訴你哪些是當年度可以使用的損失/扣除額，哪些是必須遞延到之後年度才可使用的損失/扣除額。
- 於清算分配之情形，合夥組織將資產分配予合夥人時，合夥人可以依此認列資產稅基。
編按：
【關於折舊方法，請參閱『資本利得稅專區-與經濟政策緊密相連的成本回收：教你怎麼折舊』】
四、內外稅基的平衡「何時」開始變卦？合夥組織分配資產與合夥人處分合夥權益
如前所述，在合夥組織的設立初期，合夥組織內部稅基的總額會等於合夥人外部稅基的總額，並且每一合夥人的內部稅基份額會等於他的外部稅基。但這樣的平衡狀態能維持多久？
合夥組織開始營運後，如有獲利，除合夥組織依消長規則增長內部稅基，合夥人亦依消長規則墊高其外部稅基。虧損時則相反，合夥組織依消長規則減少內部稅基，合夥人亦依消長規則調降其外部稅基。
若是運行良好，內外稅基會一路亦步亦趨、互相伴隨，直至這個平衡系統開始失靈。通常，失靈的理由包括：
- 合夥人出售合夥權益予投資人
- 合夥人因合夥組織分配需認列利得或虧損
- 因合夥組織的營運分配而使合夥組織的資產稅基有所調降，或因合夥組織的清算分配而使合夥組織的資產稅基有所調升（或調降）
一旦內外稅基失去平衡，合夥組織穿透予合夥人的應稅收入將無法正確反映出合夥人的真實投資，與原應分配到的金額相比，較大、較小都有可能，而此失衡往往只有透過內部稅基的調整才得以被「校正」回來。
以下針對三種情形分別說明：
（一）合夥人出售合夥權益予投資人
舉例來說，假設合夥組織的資產包含300,000元的現金，以及帳面價值0元、市價300,000元的土地，合夥人A、B、C的資本帳戶稅上各有100,000元、財上各有200,000元，如下方出售合夥權益前的資產負債表所示：
如合夥人A以200,000元將他的合夥權益出售予投資人D，合夥人A須將收到的現金與其外部稅基相比，就超過的部分認列100,000元的利得（200,000-100,000）。而新合夥人D須以成本價200,000元認列其外部稅基。
現在，合夥組織的內部稅基不變，合夥人的外部稅基總額變為400,000元，呈現不平衡的狀態，如下方出售合夥權益後的資產負債表所示：
要是合夥組織有擇定Section 754，需要將內部稅基調整至400,000元，才能使內外稅基回復平衡。要是合夥組織沒有擇定，不平衡的狀態即會持續下去，當合夥組織出售剩餘土地時，須認列300,000元的利得（300,000-0），由合夥人D、B、C各自報繳稅負並墊高外部稅基。事實上新合夥人D所分到的利得已由原合夥人A於出售合夥權益時繳過一次稅了，如今還要再繳一次稅，且合夥組織穿透予合夥人D的利得使其稅基被「額外地」墊高，造成合夥組織清算合夥權益時，合夥人D還需認列虧損。
（二）合夥人因合夥組織分配需認列利得或虧損
承用前例，假設合夥組織的資產包含300,000元的現金，以及帳面價值0元、市價300,000元的土地，合夥人A、B、C的資本帳戶稅上各有100,000元、財上各有200,000元，基本資料如下方分配前的資產負債表所示：
如合夥組織分配200,000元現金給合夥人B以清算他的合夥權益，合夥人B須將收到的現金與其外部稅基相比，就超過的部分認列100,000元的利得（200,000-100,000）。
現在，合夥組織的內部稅基剩下100,000元，合夥人的外部稅基總額僅存200,000元，呈現不平衡的狀態，如下方分配後的資產負債表所示：
要是合夥組織有擇定Section 754，需要將內部稅基增加至200,000元，才能使內外稅基回復平衡。要是合夥組織沒有擇定，不平衡的狀態即會持續下去，當合夥組織出售剩餘土地時，須認列300,000元的利得（300,000-0），由合夥人A、C各自報繳稅負並墊高外部稅基。事實上合夥人A、C所分到的利得中有部分本應是合夥人B的份額，如今卻因合夥組織穿透此利得使其稅基被「額外地」墊高，造成合夥人A、C被清算其合夥權益時，個別還需認列虧損。
（三）因合夥組織的營運分配而使合夥組織的資產稅基有所調降，或因合夥組織的清算分配而使合夥組織的資產稅基有所調升（或調降）
假設合夥組織的資產包含帳面價值180,000元、市價200,000元的存貨，與帳面價值300,000元、市價200,000元的土地-1，以及帳面價值120,000元、市價200,000元的土地-2。合夥人A、B、C的資本帳戶稅上各有200,000元、財上各有200,000元，基本資料如下方分配前的資產負債表所示：
如合夥組織分配土地-2給合夥人C以清算他的合夥權益，合夥人C不用認列任何利得或虧損，但需使用「替代式稅基」認列資產稅基，即對於土地-2，合夥人C應以其外部稅基200,000元認列資產稅基，較原先合夥組織所認列的稅基還要多了80,000元。
現在，合夥組織的內部稅基剩下480,000元，合夥人的外部稅基總額僅存400,000元，呈現不平衡的狀態，如下方分配後的資產負債表所示：
要是合夥組織有擇定Section 754，需要將內部稅基減少至400,000元，才能使內外稅基回復平衡。分配土地-2前，如果合夥組織將所有資產全數出售，會獲得20,000元的一般收入和20,000元的虧損。分配土地-2後，如果合夥組織將所有資產全數出售，會獲得20,000元的一般收入和100,000元的虧損，較分配前多了80,000元的虧損（等於少了80,000元的利得），此會「額外地」降低合夥人A、B的外部稅基，造成合夥人A、B被清算其合夥權益時，個別還需認列利得。
綜合以上，我們可以知道：
- 合夥人轉讓合夥權益時，如新進合夥人的外部稅基大於內部稅基的份額，擇定Section 754的合夥組織得以超額部分增加其資產稅基。
- 合夥人轉讓合夥權益時，如新進合夥人的外部稅基小於內部稅基的份額，擇定Section 754的合夥組織得以差額部分減少其資產稅基。
- 如果合夥人因合夥組織分配需認列利得，擇定Section 754的合夥組織得以利得金額增加其資產稅基。
- 如果合夥人因合夥組織分配需認列虧損，擇定Section 754的合夥組織得以虧損金額減少其資產稅基。
- 如果合夥人因獲配資產而使合夥組織的資產稅基有所調降，擇定Section 754的合夥組織得以差額調升其資產稅基。
- 如果合夥人因獲配資產而使合夥組織的資產稅基有所調升，擇定Section 754的合夥組織得以差額調降其資產稅基。
以上為內外稅基的4W1H，對內外稅基的前因後果應有了充分的說明，對在合夥組織與合夥人的稅務篇章前摩拳擦掌的讀者，學習4W1H不失為一條培養基礎觀念的有效途徑。
