徵稅的權力就是破壞的權力。
－約翰˙馬歇爾（John Marshall）
（The power to tax is the power to destroy.）
2023年12月初， Moore v. United States在美國最高法院展開了言詞辯論，雙方針對2017年Tax Cuts and Jobs Act中「強制匯回稅（mandatory repatriation tax；MRT）」的合憲性進行了精采絕倫的討論。訂定於IRC Section 965的MRT，身負舊課稅系統過渡到新課稅系統的重責大任，將從前不需繳納美國稅的境外盈餘重新納入徵稅體系之中。
依照MRT的規定，政府對過半股權由美國人所持有的外國公司中，持股超過10%的美國股東課徵一次性稅負。以2017年為課稅時間點，如果該公司自1986年以來有任何的累積盈餘，持股超過10%的美國股東，應按其持股比例計算所分得的盈餘金額（縱使從未實際獲配股利），並就該金額繳納稅款。
2005年，摩爾夫妻（Charles Moore和Kathleen Moore）投資一家印度公司，以40,000元美金買下13%的股份，很快地公司開始獲利、茁壯，但公司曾未將盈餘拿來發放股利給股東，而是繼續投入營運資金。
2017年，摩爾夫妻在公司所享有的獲利份額已來到500,000元，他們依MRT規定繳納了15,000元的稅款。摩爾夫妻從來沒收過任何一毛錢的公司股利，主張MRT對他們未實現的收入徵稅，且MRT是直接稅（direct tax）應遵循比例分配原則（Apportionment Requirement）卻未遵循，不符合美國憲法，遂而向最高法院聲請宣告違憲。
由於MRT代表的是新型態的課稅方式，使得此案表面上是爭執存廢MRT的一場激戰，實際上是為國會的徵稅權畫下邊界的一場攻防。
亞歷山大˙漢彌爾頓（Alexander Hamilton）做為美國的首位財政部長，一手開創美國現代資本主義，對美國的金融發展有著不可抹滅的貢獻。對於漢彌爾頓來說，一個強而有力的中央政府，必須基於強大的徵稅和舉債能力，才能為戰後的美國募集資金、重建秩序。
在新憲法的推動過程中，紐約報刊所登載的關於聯邦和憲法制度的《聯邦黨人論文集（The Federalist）》，全集共85篇文章，約翰˙傑伊（John Jay）寫了5篇，詹姆斯˙麥迪遜（James Madison）寫了29篇，漢彌爾頓寫了51篇！漢彌爾頓在這51篇中使用了7篇的篇幅來強調國會的徵稅權乃中央政府的重要基石，唯有充足的和資金才能為合眾國的共同防禦和全民福利提供經費，唯有強勢的聯邦政府才能在世界強權中占有一席之地。漢彌爾頓的經濟計畫體現了他對徵稅權的重視，非但對外提高關稅，對內亦開徵馬車、威士忌和印花等稅賦。
但是，即便擁有利維坦式的國家觀（Leviathan state），漢彌爾頓能夠想像得到美國現在的徵稅能力嗎？美國憲法賦予國會的徵稅權究竟可以擴展到什麼程度？
搭配閱讀建議：
Moore v. United States案2023年12月5日言詞辯論的音檔和逐字稿
Moore v. United States案一覽表
美國憲法賦予國會的徵稅權
| Article I | 第一條（立法） |
| Section 8. The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises, to pay the debts and provide for the common defense and general welfare of the United States; but all duties, imposts and excises shall be uniform throughout the United States; | 第八項（國會之權限） 國會有權規定並徵收稅金、捐稅、關稅和其他賦稅，用以償付國債並為合眾國的共同防禦和全民福利提供經費； 但是各種捐稅、關稅和其他賦稅，在合眾國內應劃一徵收； |
| Section 9. No capitation, or other direct, tax shall be laid, unless in proportion to the census or enumeration herein before directed to be taken. | 第九項（禁止國會行使之權力） 除非按本憲法所規定的人口調查或統計之比例，不得徵收任何人頭稅或其他直接稅。 |
第一條第八項規定的是國會有權徵收「間接稅（indirect tax）」，但必須符合統一性原則（Uniformity Requirement），即聯邦政府對各州人民的課稅方式不能有所不同。
第一條第九項規定的是國會有權徵收「直接稅」，但必須符合比例分配原則，即某一州人民繳納稅款占全國人民繳納稅款的比例，應與該州人口占全國人口的比例一致。
編按：【關於直接稅和間接稅，請參閱『直通車周報－直接稅和間接稅』】
| Amendment XVI (1913) The Congress shall have power to lay and collect taxes on incomes, from whatever source derived, without apportionment among the several states, and without regard to any census of enumeration. | 第十六條修正案（國會有徵所得稅之權。1913年2月3日 生效） 國會有權對任何來源的收入課徵所得稅，無須在各州按比例進行分配，也無須考慮任何人口普查或人口統計數。 |
國會在1894年通過聯邦所得稅法，但在施行一年後，被最高法院於Pollock v. Farmers’ Loan & Trust Co. (1895)案中宣告違憲。最高法院把所得稅視為直接稅，必須按各州人口比例課徵，造成國會難以徵收該稅。
1913年生效的第十六條修正案則正式授權國會有權在不受比例分配原則限制的前提下，對任何來源的收入課徵所得稅。此成為現代意義所得稅的課徵權源。
雙方的陳述主軸
摩爾夫妻的陳述主軸
摩爾夫妻的律師為安德魯˙葛羅斯曼（Andrew Grossman），以下是他的陳述：
「收入」這兩個字並非僅是墨水留下的痕跡。在第十六條修正案通過時，「收入」指的是納稅人的收益，如工資、租金和股利。房屋、股票投資或其他財產的增值並不是，也從來不曾被視為收入而需要繳稅。理由是除非納稅人已有實現收益，否則財產的增值不能算是收入。
最高法院在第十六條修正案通過後，明確地於Eisner v. Macomber (1920)案確認了這點，且在一整個世紀中法院的判決一直堅守此一原則。
Macomber案的聲請人稱他們從未自其股票投資中實現任何東西，摩爾夫妻也是一樣。他們之所以被要求納稅並非因為他們有任何收入，而是因為他們在2017年碰巧持有一家帳上擁有保留盈餘公司的股份。
此（按：MRT）為對財產所有權的徵稅，因此必須遵守比例分配原則。
並且若是摒除已實現（realization）這個條件，無疑是把制憲者對國會徵稅權的制衡想法一掃而空。
政府在其認為已實現是不必要的立場下，無法指出任何一種國會不能將之視為收入以課稅的情形。若不把已實現做為必要條件，國會的徵稅權不會受到任何的限制。
如果同意政府對收入的立場，會把現行的法律弄得一團糟。其實稅法對於「總收入」的定義已十足反映國會依據第十六條修正案可以對任何來源的收入課徵所得稅的完全徵稅權。
如果政府在此案的立場是正確的，那麼現行法律已要求納稅人就其名下資產的增值、投資公司的盈餘、契約或貸款的帳上獲利申報和納稅。
這不是自1913年以來所得稅運作的方式。法律之所以並非這樣運作，原因顯而易見，未實現的增值並不是收入。理解存在一個世紀之久的所得稅之唯一方法是堅持第十六條修正案最初的立法意旨。
法院應重申，沒有實現就沒有收入。
美國政府的陳述主軸
美國政府這邊由美國聯邦總律師伊莉莎白˙普雷洛加爾（Elizabeth Prelogar）上陣：
MRT的創設係基於第十六條修正案的文字和歷史，該修正案允許國會對收入徵稅。所謂對收入徵稅的意義早在最高法院於Pollock v. Farmers’ Loan & Trust Co. (1895)案前就已被當時的所得稅法所確立下來，過去許多的徵稅也是對未分配的公司盈餘課稅，此點與MRT沒有不同，包括1864年、1865年、1867年和1870年的所得稅均是如此。最高法院在Collector v. Hubbard (1870)案中維持了國會有權徵收這些稅賦的看法。
因此，依第十六條修正案起早者的立法原意，所得稅包括課徵MRT這類的稅。
此點可從國會根據第十六條修正案所制定的最初所得稅法得到證實，此1913年的法律向特定股東按其持股比例就未獲配的公司盈餘課稅。穿透實體的課稅方式（pass-through taxation）已延續一整個世紀，從對合夥人、S公司股東課稅，至依F分部（Subpart F）規定對外國公司的股東徵稅。
縱使把這些歷史擺在眼前，聲請人仍將本案繫於Macomber案，然而最高法院已將Macomber案之適用限縮於就特定股票股利徵收的稅賦。如果法院現在將Macomber案的適用範圍擴大，將致使對未分配公司盈餘的徵稅全被廢止，這對稅法運作會產生巨大的影響，稅收將流失數兆美元。
聲請人宣稱稅法的其他條款不會受到任何影響，（按：即便未實現）仍可用推定實現（constructive realization）來解釋，但他們並沒有對「推定實現」做任何的定義，或是說明何以MRT不能落在推定實現的範疇。
聲請人說推定實現是一個概括術語，應由所屬情勢來定義，但這只是一個循環論證。
而且從聲請人承認推定實現來看，不就代表他們也同意國會有權合理界定什麼構成收入以及可以向誰就其徵稅，這正是國會在MRT所做的。
最後，法院並不需要著墨第十六條修正案是否要求已實現這個問題。MRT的課稅標的確實是外國公司實際實現的收入，而國會可以將這筆已實現的收入歸屬（attribute）於美國股東，正如同歷史上我們對穿透實體的課稅方式。法院只需這樣說並確認之。
爭點一：MRT是直接稅還是間接稅？
漢彌爾頓於Hylton v. United States (1796)案中代表美國政府辯論，主張徵收馬車稅是國會的權力，且馬車稅是對馬車之使用課稅所以非直接稅，不需受到比例分配原則的拘束，此觀點被最高法院所採納。直到Pollock v. Farmers’ Loan & Trust Co. (1895)案之前，法院對直接稅的定義一向採狹義解釋，即直接稅僅包含人頭稅和土地稅，其餘的徵稅都屬於間接稅。
摩爾夫妻：MRT是直接稅
MRT的課徵是基於納稅人擁有股份的所有權，因此MRT是直接稅。然MRT未依憲法規定按各州人口比例徵收，應被宣告違憲。
美國政府：MRT是間接稅
MRT是對收入課徵，屬於所得稅的一種，即使MRT不被認為是所得稅，它也是其他賦稅（excise tax）的一種。
如果MRT不是土地稅，不是動產稅，不是人頭稅，那MRT就只會是間接稅。依照憲法對於間接稅的要求，其課徵不須符合比例分配原則。
爭點二：稅上收入是否限於已實現的部分？
雙方下一個論點是憲法第十六條修正案中，「已實現」到底是不是「收入」的必要條件。
摩爾夫妻：稅上收入必須限於已實現者
即便MRT是間接稅，不論從文義或歷史出發，憲法第十六條修正案所稱的收入，是指「任何來源的收入（income derived from any source）」，而「任何來源」具有「已實現」的意思。代表國會課稅的收入，必須是人民實際取得的收入，而非所擁有資產的增值，或帳上數字的增加。
本案中，以被投資公司的觀點出發，確實有實現的營利所得；不過從股東的角度來看，股東在公司的持股僅僅是資本權益（capital interest），雖然公司的價值在這幾年中有所攀升，但股東並未實現任何收入。且資本權益是一種財產權益（property interest），MRT是對財產課稅，不是對收入課稅。
除此之外，我們不應把MRT和合夥組織的課稅方式混為一談。合夥組織由一群人組成和營運，本身不具有法人格，合夥組織所賺取的收入等同合夥人自己的收入。
再來，國會在區分合夥組織、S分部、F分部和其他課稅方式的差異時，仰賴的是推定實現的概念，即，雖然對納稅人來說沒有真正實現，但因其賺取收入並享受利益，國會有權對其課稅。一般來說，國會採行推定實現時，會先評估特定收入類別（categories of income）或濫用公司型態等面向，再決定要否把營運所生之系爭收入歸屬於某個納稅人。
合夥組織之所以用穿透實體的課稅方式，是因為合夥人能控制合夥組織的營運。至於我們在S分部和F分部把公司的收入歸屬於出資的股東，是因為控制股東（controlling shareholders）可以決定公司收入的流向，國會於渠等情形使用推定實現的概念沒有不妥。MRT並沒有考量到這些。 綜上，稅上收入應限於已實現的部分，從而MRT不能對摩爾夫妻從未取得的公司盈餘課稅。
《大法官重點發言》
大法官索托瑪約（Justice Sotomayor）：
已實現的概念在第十六條修正案通過時已經確立，但該修正案並未提及已實現的字眼。起草者只需在「收入」之後加上「已實現」，就可徵收已實現的收入，然而他們卻從未使用過「已實現」這幾個字。
（The concept of realization was very well established at the time that the Sixteenth Amendment was adopted, but the amendment does not reference realization. All that the drafters had to do was add the word “realize” after “income” to lay and collect taxes on income realized, but they never used the word “realize.”）
接著我看了（按：第十六條修正案）批准之前和之後的歷史，最早回溯至1864年，不那麼早，從批准以後，國會對「所有公司無論是法人還是合夥組織的利潤和盈餘徵稅」–「以估算任何有權獲得每年利潤、盈餘或收入的任何人之所得，無論發放與否。」
（And then I look at the history both before and after the ratification, as far back as 1864, not so far back, Congress taxed – from the ratification — Congress taxed “gains and profits of all companies, whether incorporated or partnerships, in” – “in estimating the annual gains, profits, or income of any person entitled to the same, whether divided or undivided.”）
1913年，在第十六條修正案生效後的八個月，國會將未分配的公司盈餘納入對特定股東的徵稅範疇。
（In 1913, just eight months after the ratification of the Sixteenth Amendment, Congress included undistributed corporate earnings to certain shareholders.）
美國政府：稅上收入不以已實現為必要條件
國會基於已實現徵稅的例子，大多是因為行政執行的複雜度，這包含我們無法時時刻刻追蹤資產價值的波動或是對於難以估價的資產必須進行鑑價等問題。
相反地，國會選擇在沒有實現的情況下徵稅，很多時候是因為納稅人濫用相關法令，他們可以操縱何時實現、如何實現，或者他們利用某些架構或金融工具來防止資產免於稅徵。例如：依照「按市值計價（mark-to-market rules）」規則，雖然沒有涉及任何的出售，但特定的期貨合約、人壽保險的價值只要在年底有增漲的情形，可以視為納稅人已實現收入，並對此課稅。〔按：另一個例子是原始發行折價規則（original issue discount rules），投資人雖未實際收到利息，但也要繳稅。〕
編按：【關於原始發行折價規則，請參閱『直通車周報－新創公司推動器：夾層融資，與其多樣的稅務面貌』】
由此可見，第十六條修正案並不以已實現為前提，憲法賦予國會有權對某些未實現的收益徵稅。
實際上，MRT的合憲性問題不應取決於納稅人是否獲得分配，因為MRT其實說穿了就是一種穿透實體稅，如同對合夥組織的徵稅一般，我們僅要求合夥人繳稅，不要求合夥組織也要納稅。
《大法官重點發言》
大法官索托瑪約（Justice Sotomayor）：
你要求我們在沒有上下文的情況下宣告「已實現」所指為何。在過去的一百年中，我們一直小心避免這樣做，因為我們認識到這樣做是具有危險性的。要陳述一個類似「已實現」這樣的字眼，我們就必須想出一個足以適用於每一筆財產和每一種人們獲得財富的方式之定義。這對我來說似乎不太合邏輯。
（You’re asking us to just announce what realization is out of context. And for the last hundred years, we’ve been studiously avoiding doing that because we recognize that it’s dangerous to do that. To — to state a – a word like “realization,” we then have to come up with a working definition that applies to every piece of property and every way in which people gain wealth. It doesn’t seem logical to me.）
爭點三：MRT將公司收益歸屬於納稅人是否適當？
摩爾夫妻：MRT將公司收益歸屬於納稅人並不適當
MRT要求持股超過10%的美國股東就1986年以來公司累積的盈餘繳稅，但法規卻無要求美國股東在過去的這些年度有控制處分收入的能力（按：本案中摩爾夫妻無權要求公司發放股利給他們）。法規不問你在過去有無控制的權力，只問你在過去的某個時間點是否擁有某項財產。
所有之前類似的規定，如外國個人持有公司條款（foreign personal holding company provisions）以及F分部都聚焦於納稅人以詐欺或不當利用公司型態之方式，來達到逃漏稅的目的，而歷史上的這些舉措使得國會對於容易遭受濫用的特定收入類別需要特別制定相關規範。
現在F分部徵稅的範圍不僅只有針對那些被濫用的收入類別，而是已涵蓋到歸屬於外國公司在境外經營的營業收益。如此，一家外國公司的股東和一家美國公司的股東在租稅地位上沒有任何的不同。
這些正常經營而來的收入並不是那種股東可以透過將其轉移至公司名下，從而避免由自己實際持有進而成功避稅的那種收入，於此情形下將公司收益歸屬於摩爾夫妻並不適當。
美國政府：MRT將公司收益歸屬於納稅人係屬適當之做法
即便稅上收入以已實現為必要條件，此案中，印度公司確實已有實現的收入。重點在於，這筆收入可以合理歸屬予股東嗎？
這邊可從兩種觀點來看，一種看法是公司有實現收入，國會可以合法地將該收入歸屬於納稅人；另一種看法是納稅人與該收入有足夠密切的關係，因此國會可以合法地將其視為納稅人本身的收入。
如果我們同意第二種看法，Burnet v. Wells (1933)案或許能提供制定歸屬測試（attribution test）的一些方向。該案中，信託的委託人聲稱他對信託收益沒有控制權，利益也是流向受益人，因此不能將信託的收益歸屬於他。然而法院否決了他的主張，在決定此案是否為合理歸屬時，法院查看了委託人與信託收益的關係，認為國會有理由於此情形對委託人課稅，其中也包括為了避免委託人藉此方法將收入轉移給較低收入的納稅人。
和其他穿透實體稅一樣，MRT在此種歸屬測試中仍然是站得住腳的。此案以及類似的情形中美國政府無法直接對外國公司課稅，而掌控這些外國公司多數股權的是美國股東，從各方面來看，他們是最適合被徵稅的人。
基於以上有關收入實現和合理歸屬的論述，MRT的合憲性沒有問題。
對未來課稅制度的影響
在整場言詞辯論中，大法官們紛紛表達若支持任一方的說法對未來課稅制度會產生什麼深遠影響的擔憂，他們對雙方觀點導致何種結果的重視不亞於對這些論述邏輯與合理性的挑戰。光是「結果（consequence）」一詞在2小時長的辯論中出現了14次。
摩爾夫妻：如果法院同意美國政府的看法，國會的徵稅權將無遠弗屆
如果法院裁定只要在投資鏈中的某個環節找到某個納稅實體或納稅人有已實現的利益（按：例如本案中的印度公司），即可認定徵稅的合理性奠定於滿足已實現的要求，那麼國會的徵稅權將無遠弗屆。
一個人擁有的所有財產在某個時刻都是曾經投資的果實，如果我們所需的只是某種收入的證明，則國會可以隨意地指出在某個時間點，這筆收入是屬於某個層級的某個實體或某個納稅人，大開徵稅之門的結果是，比例分配原則也控制不了徵稅權的無限擴張。 再者，所有的收入、增值都有機會被視為稅上所得，不就代表國會有權對人民的財產課徵財富稅（wealth tax）？為了避免將來重大的憲法衝突，法院有充分的理由必須解決「已實現」這一關鍵問題。
編按：【關於財富稅，請參閱『直通車周報－淺談《超級百萬富翁稅法》，富人多慮了？』】
美國政府：如果法院同意摩爾夫妻的看法，那麼既有稅法裡的重要邏輯將隨之瓦解
如果法院裁定必須等待納稅人可以實際支配收入或享受一定的經濟利益時才能對其徵稅，這將重創現行稅法中的重要部分，包括對合夥人就合夥組織的營利課稅、S分部之下對S公司股東就公司的盈餘課稅，或是F分部之下對外國公司股東就公司的盈餘課稅。
摩爾夫妻聲稱消滅MRT不會波及其他現行的課稅制度，並分別以合夥組織不具法人格、F分部處理的是收入轉移（income-shifting）的問題，以及控制股東可以決定公司收入的流向等說法試圖區分它們和MRT的差異，甚至表示這些課稅制度都能夠用推定實現來解釋。但其實MRT只是穿透實體稅的一種，打掉MRT等於打掉稅法裡長久以來的重要邏輯。
《大法官重點發言》
大法官戈蘇奇（Justice Gorsuch）：
我想知道你的論點（按：美國政府認為所有的收入都有機會被認為是稅上所得）有什麼限制，在我看來似乎是沒有。
（I’m just asking what the limits of your argument are, and – and it — it seems to me there are none.）
這場言詞辯論中雙方在所得稅的許多層面和議題上各有交鋒，有趣論點不時噴發，考驗著律師和大法官們的臨場反應，同時也帶給聽者有關國會徵稅權能擴及到何種程度的啟示，不要忘了，首席大法官馬歇爾（Marshall）在1819年的McCulloch v. State of Maryland案中已提醒過，徵稅的權力就是破壞的權力。