最高法院2023年至2024年的會期即將結束，趕在暑期休會前眾所矚目的稅法案件Moore v. United States案終於在6月20日判決出爐。
此案的重要性在於釐清美國憲法下允許什麼樣的徵稅制度？國會在制定課稅規範時有何立法空間？當前被拋出來討論的稅制有三類，一類是所得稅、一類是財富稅（wealth tax），還有一類是每年按市值計價（mark-to-market）的所得稅。
第一類是現行的所得稅，納稅人每年就財富的凈增加納稅。
第二類是由參議員伯尼˙桑德斯（Bernie Sander）、伊麗莎白˙沃倫（Elizabeth Ann Warren）等人所倡議的財富稅，納稅人每年就其所擁有之淨資產價值納稅。此提案之下，淨資產介於5千萬到10億元間的家庭，每年需繳交2%的財富稅，淨資產超過10億元的家庭，每年需繳交3%的財富稅。【編按1】
第三類是由喬˙拜登（Joe Biden）總統所推動的每年按市值計價（mark-to-market）的所得稅，高淨值資產的納稅人每年就其未實現的利得（unrealized gain）繳納25%的所得稅；相反地，如果是未實現的虧損（unrealized loss），則可做為扣除額以降低應稅收入。【編按2】
Moore案中，原告摩爾夫妻（Charles Moore和Kathleen Moore）在印度投資一家名為KisanKraft的美國受控外國公司（American-controlled foreign corporation）。2006年到2017年間，KisanKraft持續獲利但未曾發放盈餘給股東。2017年國會通過「強制匯回稅（mandatory repatriation tax；MRT）」，摩爾夫妻依規定必須就他們在2006年到2017年間於KisanKraft所累積享有的獲利份額，繳納約15,000元的稅款。摩爾夫妻主張MRT是未依比例分配的直接稅（direct tax），不符憲法規定應被宣告違憲。
基於上述事實，此案有以下三個爭點：
爭點一：MRT是直接稅還是間接稅？
爭點二：稅上收入是否限於已實現（realize）的部分？
爭點三：MRT將公司收益歸屬（attribute）於納稅人是否適當？
本案判決結果，攸關沃倫的財富稅和拜登的所得稅能否成為美國稅制的新航線，並為稅收藍圖帶來全新的局面。【編按3】
本文將針對每一爭點，說明(1)前情提要、(2)法院的判斷邏輯、(3)法院判決、(4)判決的影響。
編按：
1. 【關於財富稅，請參閱『直通車周報-富人多慮了？淺談《超級百萬富翁稅法》』】
2. 【關於按市值計價（mark-to-market）的所得稅，請參閱『直通車周報-拜登稅改：繼承來的財產稅基再也不一樣』】
3. 此爭點整理採自Moore案於2023年12月的言詞辯論。【關於Moore案的言詞辯論，請參閱『直通車周報-國會的徵稅權有多大？從Moore v. United States看漢彌爾頓的理念落實了嗎？』】
爭點一：MRT是直接稅還是間接稅？
前情提要：
美國憲法第一條第八項和第九項分別賦予國會徵收間接稅與直接稅的權力，間接稅要符合統一性原則（徵稅方式必須全國一致），直接稅要符合比例分配原則（課稅方式必須依照各州人口比例分配）。可是間接稅和直接稅到底所指為何，一直以來並無定論。
19世紀末以前，最高法院對直接稅一向採狹義解釋，把直接稅限縮在人頭稅和土地稅兩種，其他稅種全都歸類為間接稅。歷史上備受爭議的Pollock v. Farmers’ Loan & Trust Co. (1895)案首次將所得稅歸類為直接稅時，引起全國一片譁然，也因此促生了憲法第十六條修正案，使其成為現代意義所得稅的權源。
憲法第十六條修正案直接表明，國會有權對任何來源的收入課徵所得稅，無須在各州按比例進行分配；換句話說，所得稅不須符合比例分配原則。那麼所得稅是直接稅還是間接稅？各界意見相當分歧。
一派說法為，第十六條修正案仍維持Pollock案所得稅是直接稅的看法，只是例外不用受到比例分配原則的限制。
另一派說法為，第十六條修正案將所得稅視為間接稅，因此不需受到比例分配原則的限制。
還有另一派說法，憲法允許國會課徵的稅賦有三類－直接稅、間接稅、所得稅。所得稅自成一類，既非直接稅亦非間接稅。
法院的判斷邏輯：
先釐清直接稅和間接稅的內容與範疇，其次判斷MRT是財產稅還是所得稅，才能往下一層勘查MRT是直接稅還是間接稅。如果是直接稅，在現實難以實現比例分配原則的條件下，MRT等同直接被宣告違憲；如果是間接稅，符合統一性原則極其容易，MRT於此爭議可全身而退。
法院判決：
由大法官卡瓦諾（Justice Kavanaugh）主筆的法院意見重申National Federation of Independent Business v. Sebelius (2012)案中關於直接稅範疇的見解。【編按】亦即，直接稅是對人或財產課稅，間接稅是對活動或交易課稅，包括捐稅、關稅和其他賦稅（duties, imposts and excises），以及所得稅。
Pollock案混淆了「源自財產的所得」和「財產」兩者，但第十六條修正案導正了Pollock案的錯誤看法，明確肯認Pollock案之前對於憲法的主流認識－不論是對所得課稅，或是對源自財產的所得課稅，都屬無需按比例分配的間接稅。相反地，財產稅是必須按比例分配的直接稅。
摩爾夫妻認為MRT係為對股東的股份所有權課稅，性質為財產稅，而財產稅是直接稅的一種，MRT沒有依照各州人口比例進行課徵，應被宣告違憲。然而這種說法並不可採，MRT是對公司已實現的所得課稅，性質為所得稅的一種，而所得稅是間接稅的一種，不需符合比例分配原則，MRT沒有違憲的問題。
判決的影響：
這是最高法院首次明確將所得稅歸類為間接稅，進而肯認憲法所允許的課稅性質要不屬於直接稅，要不屬於間接稅，所得稅並不自成一格。至於大家都想知道的財富稅是直接稅或間接稅，法院沒有給出解釋。
不可否認地，一旦最高法院把所得稅歸類為間接稅，直接稅和間接稅的區分既無關MRT的存廢亦不影響本案結論，可是這些區分有其實益，且對未來國會通過之稅制會起到一定的拘束效果，包括開徵財富稅的可行性。
雖然法院的多數意見已清楚表示，直接稅包含對人或財產的課稅、間接稅包含對活動或交易的課稅，但「財富」是否為財產不無爭議－當人們以為財富應為財產的一種所以財富稅是間接稅時，最高法院判決的第8頁註解卻為此增添了不確定性。
這段註解寫道：「我們今日的分析並不處理國會(i)就企業實體未分配的收入（undistributed income），同時對企業實體和股東或合夥人徵稅的立法問題；(ii)對持股、財富，或凈資產徵稅的相關議題；或(iii)對增值部分徵稅的相關議題。」最高法院不對假設性的議題發表意見，從而財富稅的可行性只能留待未來某個適當的時間點、某個適當的案件事實才得以確知。
爭點二：稅上收入是否限於已實現的部分？
前情提要：
此爭點或許是本案中最重要的一個。依照憲法，除了間接稅須符合統一性原則、直接稅須符合比例分配原則之外，第十六條修正案有無規定所得稅的所得必須為已實現者？
最高法院處理第十六條修正案「國會有權對任何來源的收入課徵所得稅」的案件，最早可以追溯至1920年的Eisner v. Macomber案，該案中納稅人因獲配股票股利而需繳稅，但最高法院認為納稅人沒有因此變得更富有，也沒有實現和取得任何可供其使用的收入，從而判決納稅人可以獲得退稅。一般認為，Macomber案確立了第十六條修正案的已實現原則。
20年後的Helvering v. Horst (1940)案，最高法院的看法為已實現要求是基於行政便利的考量，因此將繳稅時間點推延到享有收入的最終事件發生時（postponement of the tax to the final event of enjoyment of the income），這通常但未必是納稅人實際收到錢時。
之後最高法院在審理Cottage Savings Association v. Commissioner (1991)案時，重申「已實現的概念是基於行政便利性」的說法。以Section 1001(a)來說，最高法院認為此課稅方法為已實現原則的體現，納稅人不用每年就資產的增值或跌價繳稅，而可將認列資產利得或虧損的時間點推遲至出售或處分資產時，這是因為只有在出售或處分資產時，納稅人或行政人員才能輕易地判別投資形式和程度的改變。
無論是從過往判決的角度或從說文解字的角度【編按1】解釋憲法有無已實現要求，都需要面對潛在的判決影響。本案中，如果最高法院確認捨棄已實現規則，那麼徵收所得稅會否變得無所限制？反之，如果最高法院確認所得稅課徵的標的限於已實現之收入，無疑會為所得稅的徵稅領域畫下明確邊界，但同時現行的許多稅制也可能立即遭到癱瘓，例如：
- 納稅人每年需就特定期貨合約、人壽保險價值的增漲納稅。
- 投資人依照原始發行折價規則（original issue discount rules），需要就未收到之利息繳稅。
- 證券商每年都需按市值計算持有證券之價值，並據此認列利得和虧損。
並且，要是最高法院做出上述解釋，與納稅人息息相關的是「已實現」的內容為何，包括在複雜的交易設計或各式各樣的衍生性金融商品中如何定義和區分「已實現」、「推定實現（constructive realization）」、「實際收到」、「源自」和「任何來源」，又或者如果已實現原則是將「資產」與「源自資產的收入」視為分離的兩個課稅標的，要怎麼分辨兩者，特別是當投資人透過股權或合夥權益持有資產時，兩者之間的分界是什麼。
法院的判斷邏輯：
MRT課徵的標的是否為已實現的收入；如是，法院無需進一步判斷依據第十六條修正案，所得稅是否僅限於對已實現之收入課稅。
法院判決：
MRT是對KisanKraft公司已實現的收入課稅，課徵的方式是將收入歸屬於股東（包括摩爾夫妻），並由股東就其所享有之份額（無論有無實際獲配）繳納稅負。因此法院要處理的確切爭議應是國會是否可將一個企業實體已實現但未分配的收入歸屬於該實體的股東或合夥人，並由他們就其應得份額繳納稅負。
雖然不同意見和協同意見書都聚焦在依據第十六條修正案，所得稅是否僅限於對已實現之收入課稅，而且美國政府也同意，假設有一種對增值課稅卻未依比例課徵的稅賦（a hypothetical unapportioned tax on appreciation），其合憲性應取決於「已實現」究竟是否為憲法要求，然而為了解決本案MRT有無違憲，法院無需解決兩造之間對此爭點的相左意見。
判決的影響：
針對此爭點，法院的多數意見技術性迴避掉憲法的論證，然而撰寫協同意見書和不同意見書的大法官不約而同地認為最高法院應正面回應他們對「已實現」的看法。
首先是大法官傑克森（Justice Jackson），她是多數意見的一員，但她仍撰寫協同意見書，認為多數意見大法官的結論應進一步闡明憲法沒有已實現之要求。
「原告所主張的『已實現』要件實源自Eisner v. Macomber (1920)案，該案判決以納稅人未曾實現或取得任何收入為由，判定對股票股利的課稅不合乎憲法。和Pollock一樣，Macomber案的判決旋即遭到嚴厲的批評。雖然之後的二十年間法院將Macomber案的『已實現』要求限於股票股利，但這種作法已然破壞在其他案件判決中賴以維生的理論基礎。因此，不論從Macomber案或其他案件，均無法得出憲法有要求『納稅人必須能夠自原始資本中切割出利得才可被課以稅賦』的結論。」
大法官巴雷特（Justice Barrett）在其協同意見書則表達了完全相反的立場，即依據憲法第十六條修正案，國會僅能對人民已實現的收入課稅，不能對尚未實現的部分課稅。本案中，摩爾夫妻沒有收到股利，因此他們沒有實現任何收入。
「第十六條修正案的用字指出所謂所得，指的是『源自（derived）財產或其他來源』的財務利得。．．．為區分財產和收入，我們可以將財產比喻為『種子』，將收入比喻為『產出的果實』。因而，公寓大廈是房東的財產，而租金是出租公寓大廈所獲得的收入。專利是創作者的財產，而權利金是授權專利所獲得的收入。資本基金是銀行家的財產，而利息是出借資金所獲得的收入。」
此見解有大法官阿利托（Justice Alito）的加入。
大法官托馬斯（Justice Thomas）在不同意見書中指出第十六條修正案的收入只有包含納稅人已實現的收入，而針對已實現收入的課稅屬於不需按比例分配的間接稅，針對收入來源資產的課稅則可能是直接稅或間接稅，取決於課稅的標的為何。由於本案的摩爾夫妻未曾實際收到過任何投資收益，依照第十六條修正案國會無法對那些未實現的利得課以稅賦。
「第十六條修正案的文字和歷史皆明確表示『收入』和收入『源自的資產』必須有所區分，而區分的唯一方式就是已實現要求。在Eisner v. Macomber (1920)案中，最高法院解釋『收入的特徵和區別性』，以第十六條修正案的用字來說，指的就是『納稅人所收到或取得供他使用、受益和處分』的收入。」
「第十六條修正案批准時，韋伯新國際字典(1913)將『源自』定義為『自某個來源或源頭收到和取得』。此對於『源自』的理解和Macomber案對『收入』所使用的已實現定義一致，即收入指的是納稅人所收到或取得可供其使用的收入。」
此見解有大法官戈蘇奇（Justice Gorsuch）的加入。
綜合以上，九位大法官中四位認為憲法第十六條修正案之下，所得稅的課徵標的限於已實現之收入，一位持相反意見，剩餘四位未表達立場。依此情形，只要再多一位支持「已實現是憲法要求」的大法官，下一次的判決結果將站在納稅人這邊；又或者說，課徵對象是高淨值資產人士的財富稅，以及按市值計價的所得稅，恐怕不在憲法授權之列。【編按2】
編按：
1. 面對憲法無明確定義的用字，最高法院可能會訴諸法律字典、法學教授、語言學教授，或法庭之友書狀（amicus brief）對該用字的解釋。
2. 有學者認為對未實現的利得課稅屬於所得稅的課徵範圍，也有學者持相反意見，認為對未實現的利得課稅應屬財富稅的一種。若我們同意財富稅係為間接稅，最高法院對爭點二的裁判很大程度會影響國會在未來稅制上的安排。這也說明了，如果最高法院對此不表態，財富稅或對未實現的利得課稅都還會是國會的口袋名單。
爭點三：MRT將公司收益歸屬於納稅人是否適當？
前情提要：
美國稅制史上，對穿透實體的課稅並非什麼新鮮事，早在1913年第十六條修正案被批准後沒多久，稅法就有了將合夥組織未分配的收入歸屬於合夥人的機制，爾後隨著企業組織型態的發展，此種課稅方式也開始適用到新的組織型態，包括有限責任公司、S公司。
而自1962年F分部（Subpart F）立法以來，美國受控外國公司同樣被視為穿透實體，國會將外國公司的收入歸屬於美國股東並就歸屬收入向股東徵稅，不過這些收入主要是被動收入。2017年國會通過新法，對美國受控外國公司的美國股東開徵了一次性、回溯性的MRT，以遏制受控外國公司長年將收入積累在海外而不匯回美國境內，藉此避稅之行為。這一次，國會將美國受控外國公司的積極營業收入也歸屬於美國股東，並要求股東就此些歸屬收入繳稅。
摩爾夫妻沒有挑戰穿透實體課稅方式的合憲性，反而指稱MRT在許多方面皆與合夥組織、S公司、F分部的課稅方法有別。因為若不做出區隔，最高法院在審酌MRT的憲法基礎時勢必也得將其他穿透實體的課稅方式納入考量，代表如果MRT被宣告違憲，整部美國稅制史必為之動搖。
然而此種主張有其侷限性，最高法院只能評判MRT和傳統穿透實體稅有無實質差異－沒有差異的話，收益歸屬應為適當。如同大法官索托瑪約（Justice Sotomayor）和大法官巴雷特在言詞辯論中多次提到，爭點三的真正問題應是：MRT將公司收益歸屬於納稅人的方式有無違反憲法的正當程序條款（Due Process Clause），摩爾夫妻的律師沒有主張此論點，因而失去最後扳回一城的機會。
法院的判斷邏輯：
MRT是否採用「歸屬式」的課稅方法，如是，此種課稅方法是否合乎憲法規定；如是，MRT和現行同樣採用「歸屬式」課稅方法的合夥組織、S公司、F分部有無不同；如無，MRT沒有違憲。
法院判決：
MRT將公司已實現但未分配的收入歸屬於股東，由股東依其所享有收入之份額繳稅，因此問題是：國會可否將一企業實體的收入歸屬於股東或合夥人，並要求他們就其應得份額繳納稅負？
第一，國會可以選擇對一企業實體所賺取的收入課徵稅賦，也可以將一企業實體視為穿透實體，並將其未分配的收入歸屬於股東或合夥人，由他們就應得份額繳納稅負。依照過往最高法院的判決，此企業實體可以是合夥組織，也可以是公司，並且不論法律有無禁止分潤，抑或企業實體所有人間的私約，都不影響國會選擇徵稅的權力。
第二，長久以來，國會在立法實踐上充分反映並不斷強化最高法院過去判決的主張，包括：
- 1864年的所得稅，該所得稅要求個人需就企業實體之利得和利潤繳稅，不論該實體是否經設立程序或係為合夥組織。
- 1913年的所得稅，該所得稅要求如股東設立公司係為逃稅之目的，股東需就其享有公司收入之份額繳稅。該所得稅也要求合夥人需就其享有合夥組織利潤之份額繳稅。
- 1958年開始，S公司股東和合夥組織的合夥人一樣，也需就其享有S公司收入之份額繳稅。
- 1962年制定的F分部，要求美國股東就其控制外國公司的被動收入，依其份額繳稅。
第三，摩爾夫妻承認合夥組織、S公司、F分部的課稅方法均為合憲且為不需按比例分配的所得稅，摩爾夫妻也沒有要求最高法院推翻之前有關將企業實體未分配收入歸屬於股東的任何判決。於此情形，摩爾夫妻必須要能區分MRT和合夥組織、S公司、F分部的課稅方法有何實質意義的不同。
根據摩爾夫妻的看法，MRT之所以和合夥組織的課稅方法不同，是因為合夥組織並非獨立於合夥人的企業實體，但在1913年第十六條修正案被批准時，不管是法院、國會、州立法，都分別在許多情形將合夥組織視為獨立於合夥人的企業實體。
MRT之所以和S公司的課稅方法不同，是因為S公司股東同意把公司收入視作股東收入並直接被課以稅賦，但股東同意與否無關S公司的課稅方式，事實上如果沒有過半股東同意撤回S公司的稅務地位，每一位股東還是必須直接被課以稅賦。
MRT之所以和F分部的課稅方法不同，是因為F分部的課稅方法是基於「推定實現」原則，而依據摩爾夫妻的說法，推定實現是因為出資人對企業實體擁有一定程度的控制權，但不管是MRT或是F分部，都只適用持股在10%以上的股東。況且同樣是將企業實體的收入歸屬於出資人的合夥組織和S公司，也沒有此類控制權的要求－即便他們的權益比例小於10%，仍需要就其份額納稅。
由上可知，摩爾夫妻無法證明MRT與合夥組織、S公司、F分部有實質意義的差異；合夥組織、S公司、F分部沒有違憲，MRT理應也是如此。
判決的影響：
此判決重申國會可不對特定企業實體就其已實現但未分配的收入徵稅，而將該收入歸屬於企業實體的所有人，要求所有人依其份額繳納稅負，等同更加奠定穿透實體稅在憲法的正當性。
值得注意的是，一特定種類的企業實體在稅法上適不適合被視為穿透實體並非毫無爭議，包括國會是以哪些標準或理由來決定這些企業實體適用穿透實體的課稅方式的？實體的組織型態、性質？所有人和實體之間的關係？實體產生收入的時間點、將收入歸屬於所有人的時間點？哪一類的收入可以歸屬於所有人？簡而言之，國會可否任意將企業實體的收入歸屬於所有人？
雖然本案最高法院明確表示憲法正當程序條款禁止「任意歸屬（arbitrary attribution）」，但摩爾夫妻未曾爭執MRT將KisanKraft公司的收入歸屬於股東並不合理，從而上述問題暫時沒有解答。
大法官巴雷特認為MRT所規範的企業實體是閉鎖型的外國公司，但如果是公開發行公司或美國境內公司，對這類公司的股東課稅完全是另一回事。而針對任意歸屬的測試，其協同意見書列出了幾點方向供下級法院未來審酌，包括納稅人是否對於被歸屬之收入擁有足夠的控制權（掌控收入流的權力），以致稅上他可以被視為已收到收入；納稅人是否被企業實體賦予一定的「特權或利益（privilege or benefit）」；公司是否為外國公司而無需繳納累積盈餘稅（accumulated earnings tax）。
大法官托馬斯另外在不同意見書中提到，MRT並無考慮到在公司賺取收入的那一年，股東是否擁有任何公司的權益或控制權。相反地，MRT要求股東就公司於2017年前所賺取的收入繳稅，意味著即使在公司賺取收入多年之後納稅人才成為股東，納稅人也必須依其份額繳稅；那些在MRT生效前剛好把股份脫手的納稅人則無需負擔相關稅款。股東沒有認列收入的事由（recognition event），亦無法被推定已收到收入（constructive receipt of income），於此情形，國會將公司收入歸屬於股東欠缺合理基礎（rational basis）。
最後可能還有一個測試收入歸屬是否合理的標準，亦即，歸屬的收入是哪一類的收入？
摩爾夫妻的律師在言詞辯論中談到，國會使用收入歸屬的課稅方式，目的在防範詐欺或不當利用公司來避稅的行為，而過去稅法總是把重點放在易被濫用的特定收入類別，例如被動收入，但MRT現在也將公司的積極營業收入歸屬於股東，積極營業收入並不在被濫用的類別之中，這些收入是外國公司合法營業所賺取的收入，不是那種股東可以自由轉移或透過公司避稅的收入。此一論點沒有被最高法院採用。
綜合上述討論，最高法院以七比二票維持第九巡迴上訴法院的判決，確認了MRT的合憲性。